瑞华研究丨​问题2-1-42（通过销售业务员（非本公司员工）销售产品的收入确认问题）

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问题2-1-42（通过销售业务员（非本公司员工）销售产品的收入确认问题）

问题：

根据下文“背景”信息所述，A公司通过委托外部业务员销售产品，并支付佣金时，是按总额法还是净额法确认收入？

背景：

A公司生产销售混凝土外加剂，销售模式为由销售业务员（并非企业正式员工，无基本工资）负责推销产品，自主向终端客户确定销售价格，但合同以A公司名义签订，并由A公司开具发票。客户支付的货款直接打入A公司。A公司与业务员结算价差部分（销售价格高于A公司与业务员的结算价部分）。

业务员加盟依据企业对其信用及经济实力的考察，一般并未签代理协议，对能力差的业务员可能需交保证金；产品出场后的运输责任及产品风险均由业务员自己承担；业务员负有催款责任，质量纠纷的发生率不高，款项未结清企业不支付其价差（佣金），佣金占销售收入的10%－20%左右。出厂时A公司对业务员的结算价（出厂价）已经由市场部确定（每单可能均不同）。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

关于采用“总额法”还是“净额法”确认收入的问题，主要的参考依据是IFRS体系下《国际会计准则第18号——收入》附录的第21段“确定企业在交易中的地位是委托人还是代理人”，并可参考《计学撮要2011》第141～146页“收入的确认和列报采用‘总额法’还是‘净额法’的问题”。

《国际会计准则第18号——收入》附录第21段指出：

如果企业承担了与货物销售或劳务提供相关的重大风险和报酬，则其应当认定为委托方。表明企业处于委托方地位的特征包括：

①根据所签订的合同条款，企业是首要的义务人，负有向顾客提供商品或服务或者履行订单的首要责任，例如有责任确保所提供的商品或服务可以被顾客或用户接受。

②在顾客下订单之前和之后，以及在运输途中，或者在货物退回时，企业均承担了一般存货风险。

③企业具有定价自由权，该自由权可以是直接的也可以是间接的，例如通过提供额外的产品或服务。

④企业就其应向客户收取的款项，承担了源自客户的信用风险。

如果企业并未承担与货物销售或劳务提供相关的重大风险和报酬，则其应当认定为代理人。表明企业处于代理人地位的一项特征是：企业在交易中赚取的报酬是事先确定的，或者是按交易笔数和固定的金额标准计算，或者是就向客户收取的款项按确定比例计算。

根据上述“背景”资料并对照上述准则条文和技术指引来分析，虽然“产品出场后的运输责任及产品风险均由业务员自己承担”，但是“合同以A公司名义签订，并由A公司开具发票”，表明A公司所承担的责任很可能要延伸到出厂后的运输和交货阶段，“产品出场后的运输责任及产品风险均由业务员自己承担”更类似于A公司和业务员之间的一种管理关系，即如果在此环节出现问题（包括运输环节的货物灭失、毁损和质量纠纷等），A公司很可能先要根据销售合同的约定对最终顾客承担责任，再通过与业务员之间的约定向业务员追偿，即实质上A公司还是要承担业务员的信用风险。并且，虽然业务员负有催款责任，并且“款项未结清企业不支付其价差（佣金）”，但是鉴于佣金占收入的10～20%左右，因此实际的坏账风险大部分仍由A公司承担。另外，A公司与业务员之间“一般并未签代理协议”，可能导致A公司和业务员之间的权责不清，难以界定。再者，从“出厂时企业对业务员的结算价（出厂价）已经由市场部确定（每单可能均不同）”这一表述无法确定出厂价和对最终顾客的销售价格之间有既定的、可预期和可测算的对应关系。

综合上述分析，A公司应按按总额法（企业与最终顾客签订的销售合同上的价格）确认收入，将支付给业务员的佣金确认为销售费用。佣金确认为费用的时点应当即为收入确认的时点，并依据预计坏账率对该费用进行计量，即：收入确认时点应确认的佣金费用＝确认的销售收入×（1－预计坏账率(与坏账准备计提比例相对应)）×约定的佣金率。

基于2017版收入准则的处理意见：

基于《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》及其应用指南（详见下文“结论基础”）的相关论述分析如下：

本案例中，A公司按总额法还是净额法确认收入，主要取决于产品的控制权是由A公司转移给了业务员，还是直接转移给了最终客户？即，实际上是判断业务员是主要责任人身份，还是A公司的代理人身份？如果产品的控制权是转移给了业务员（业务员是主要责任人），则A公司应采用“净额法”确认收入，如果产品的控制权是直接转移给了最终客户（业务员是代理人），应采用“总额法”确认收入。并且，在这两种情况下，销售收入确认的时点也可能不同。

从最终客户的角度评估，是A公司而不是业务员承担了向客户转让商品的主要责任。虽然“产品出厂后的运输责任及产品风险均由业务员自己承担”，但是“合同以A公司名义签订，并由A公司开具发票”，表明A公司所承担的责任很可能要延伸到出厂后的运输和交货阶段，“产品出厂后的运输责任及产品风险均由业务员自己承担”更类似于A公司和业务员之间的一种管理关系，即如果在此环节出现问题（包括运输环节的货物灭失、毁损和质量纠纷等），A公司很可能先要根据销售合同的约定对最终顾客承担责任，再通过与业务员之间的约定向业务员追偿。

虽然业务员“自主向终端客户确定销售价格”，但该销售价格只能依据A公司和业务员之间的结算价格确定，业务员能够“自主”确定的是自己能够获得多少提成（结算差价），即：虽然业务员有一定的定价权，但是商品的销售价格仍是由A公司决定的。

综合上述分析，业务员在从A公司发运商品后，并没有取得商品的控制权，不能主导商品的使用并获得其全部经济利益，此时，商品仍由A公司控制。因此，A公司应按按总额法（企业与最终顾客签订的销售合同上的价格）确认收入，将支付给业务员的佣金作为“合同取得成本”，按照准则规定在确认收入的时点摊销计入计入销售费用。并依据预计坏账率对该费用进行计量，即：收入确认时点应确认的佣金费用＝确认的销售收入×（1－预计坏账率(与坏账准备计提比例相对应)）×约定的佣金率。如无其他特殊考虑因素，则确认收入的时点为商品交付给最终客户并经最终客户验收确认时。

权威指引：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。”

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》：“实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。”

扩展及学习笔记：

1.混凝土外加剂是在搅拌混凝土过程中掺入，占水泥质量5%以下的，能显著改善混凝土性能的化学物质。混凝土外加剂的特点是品种多、掺量小，对混凝土的性能影响较大具有投资少、见效快、技术经济效益显著的特点。随着科学技术的不断进步，外加剂已越来越多地得到应用，外加剂已成为混凝土除4种基本组分以外的第5种重要组分。

外加剂对混凝土的抗碳化性能有一定的改善作用，混凝土的碳化深度和孔隙率间存在一定的线性关系；外加剂对混凝土的抗冻性影响很大，掺引气减水剂的混凝土抗冻性较好，而单掺早强剂对混凝土抗冻性无改善作用。

2.根据新收入准则总额法或是净额法确认收入，应重点考虑几个方面：

（1）企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

（2）当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险；在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

（3）在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。

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